공공회계상의 감사 경험, 감사 전문가 시스템, 감사 실무에 대한 연구

Journal of Accounting Literature
Vol. 8, 1989, pp. 150-164.



공공회계상의 감사 경험, 감사 전문가 시스템, 감사 실무에 대한 연구



일리노이 대학 (어바나 캠퍼스) : 존 S. 다비스 & 아이라 솔로몬



1.0 서론



지난 15년 동안 몇몇 연구를 보고한 바 있는 회계 연구자는 다른 문제를 야기하는 원인으로서, 또는 연구의 주요 관점으로서의 감사전문성을 논의해왔다. Choo(1989)와 Colbert(1989)는 위 주제를 연구해왔다. 전자는 회계의사[판단]결정 연구의 폭넓은 가능성을 가지고 있고, 후자는 감사 경험과 감사전문성에 대하여 집중하여 연구한다. 잠재적인 많은 부분들에 대해서 Choo와 Colbert의 연구를 참조해가며 회계의사결정으로서의 감사전문성연구를 수행하기로 한다. 본 논문의 목적은 다름아니라 “감사경험과 감사전문성 연구의 수행이 보다 수월하게 회계를 발전시킬수 있다”는 가능성을 논의하고자 함이다.



현존하는 회계 연구상의 많은 주제들에 대한 두가지 문제는 바로 연구 목적 자체에 필수적으로 수반되는 모호성, 감사경험과 감사전문성을 비교하여 각각의 특징들을 정의하는 문제를 해결하지 못하고 있다는 것이다. 본 연구의 차선책은 다음 두 가지다. 직접적인 감사경험을 활용하는 것에 의한 감사전문성연구, 자주 시도되는 방법이지만 감사 경험 및 감사전문성의 직접적 연구이다. 단, 이전에 연구(Choo, Colbert etc.)했던 목적이 모호하기 때문에 독자들은 흔히 왜 그러한 복합적 개념이 연구되는지 알고 있지 않아도, 감사 경험과 전문가 시스템이 주된 연구개념이 아니라도 그것을 중요하게 다루는 이유를 알지 못한다. 감사경험은 감사전문성에 대한 적절한 차선책이다. “전문성” 수준에서 존재하는 판단 및 의사 결정실무(경영 또는 회계상에서) 지식을 사용하기 위한 가능성의 조건들에 있어서, 가장 중요한 측면은, 단순히 감사경험만으로 경영[회계]조직에 있어 결정적으로 유용한 지식의 충분한 습득력이 가능해야한다는 점일 것이다. 아니 최소한에 있어서, 본 주제에 대한 위 경고는 기업[회계]환경의 정체성 내지 통합성을 필요로할 것이다.



(hereinafter:본 문장 이후로 끝까지, 공공 회계 환경에서) 외부 감사 및 세무조사의 배경下에서 이러한 현상과 밀접하게 관련된 이슈로서 본 논문에서 제기되는 사항은 마땅히 논의되어야 한다.



주석



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본 저자는 Urton Anderson, Jean Bedard, Garry Marchant 특별하게도 친분이 있으며, 그들의 상세한 주석에 관하여 본 논문은 무난한 방식(본 저자의 특별한 주장을 내세우지 않음)으로 해석한다. 게다가, Alison Ashton, Jim Peters, Mike Shields, William Waller & John Hansa(같은 대학), Don Kleinmuntz, Lisa Koonce, Dan Stone, Larry Tomassini, Eugene Willis는 “감사 경험”, “감사의 전문화”, “감사 전문가 시스템” 통찰에 많은 도움이 되었고, 상세하게 개념화하기 위한 우리의 식견과 안목에 많은 영향을 주었다.



[주석 1] “감사의 전문화”는 이분된 개념이 두드러진다. 그러나, “감사의 전문화”에는 개인적 필요성에 따라 또는 그들의 경험적 지식에 따라 다양한 정도와 수준의 개념이 존재하고 있다. 이와 유사하게도, 본 논문에서 사용되는 것으로서, “감사의 전문화”를 얼마나 깊이 다룰 것인가라는 문제는 “감사 전문가 시스템”의 실무과정에 초점을 맞추어서 다루기로 한다.



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특별하게도 섹션 2에서는 공공회계환경상에서 감사 실무에 입각하여 회계전문가로서 감사경험, 감사전문성을 정의하며 논의한다. 또한 섹션 2에서 감사 실무 평가에 관하여 양자(경험, 감사이론) 중 어느 한쪽을 희생시킬 수 밖에 없는 상황에 대해서 논의하기로 한다. 섹션 3에서는 감사 기술 숙련도에 관한 Anderson의 모델(1985, 1987)을 집중적으로 다룬 (감사 전문 지식)습득 모델을 논한다. 학습을 통하여 감사 경험에 영향을 주는 인자들에 대한 비평으로서 분명한 결과들의 피드백을 논한다. 전통적으로 회계 학자들은 업무 유형에 따른 피드백의 유용성 한계를 주목하였고, 그때마다 연구를 거듭해왔다. 이전 연구에서 보고된 모순된 결과들의 많은 부분은 책임져야 할 것 같다. 또한 그 차선책으로서, 회계 전문가의 감사업무는 공공회계 환경에 대한 수많은 경험을 바탕으로 충분히 연구되어야 한다. 비교를 조사하고 결론을 맺어야 한다. 현존하는 회계 관행을 미래에 유용성을 가질 수 있는 방안을 섹션 4에서 충분히 다루기로 한다. 본 논문에서 기술된 사항들로서, 공공회계 범위 안의 전문가 시스템을 지적하는 것, 전문가 시스템에 영향을 주는 사항들, 감사전문성에 경험과 이론이 미치는 영향에 대한 연구, 감사전문성은 그것과 밀접한 관계가 있는 경험을 통해 무엇을 배울 수 있는지 그 장래성을 고려해보고, 매우 주의를 기울여야 하는 체계적으로 경험한 감사 실무, 향상된 감사 실무 능력 등에 관하여 어떻게(어느 정도) 핵심을 짚고 서로의 특징(감사경험에 의한 기억을 통하여든)들을 파악할 수 있는가는 앞으로 계속 연구되어야 할 과제들이다.



2.0 감사 경험과 전문가 시스템 : 정의



특별한 입장에서 특별한 업무를 수행함에 있어 그 핵심적 능력은 일반적으로 감사경험이라고 생각했다. Chi, Glaser, Rees들은 감사 경험이 감사 의견에 끼치는 영향력에 관하여 심리적인 측면에서 흥미를 느낀다. 예를 들어서 Chi, Glaser, Rees는 “지식과 절차적 기술의 주된 부분의 습득”의 측면에서 전문가 시스템을 “Cognitive Science(경험적에 입각한 지식체계)”라고 정의한다. 상술한 정의에 입각하여 (기업 환경에 관한)정보들로서 감사비전문성과 관련된 정보 및 감사전문성은 감사 실무 영역 안에서 더 좋게 메모리되고 더 통합화 되어야 할 것이다. 그리고, 새로운 회계와 관련된 정보들을 통합적인 입장에서 충분하게 경험적 지식으로 암호화 할 수 있다면 전략적 회계 평가는 충분하게 검토된 경영의사결정 전략보다 오히려 더 잘 평가된 메커니즘이 될 수 있다.



Alba 와 Hutchinson(1987, p. 411)은 그들의 소비자 지식에 관한 연구에 가정들을 조건으로 전문가 시스템을 “성공적인 감사업무 수행을 위하여, 감사소프트웨어 및 기타 소프트웨어를 다룰 수 있는 전문 능력”으로 정의하고 있다. Alba 와 Hutchinson의 “감사전문성” 정의는 우월한 감사 업무 수행 결과(최소한 장기적 입장에서, Frensch & Sternberg의 연구에도 이와 같음, 1989)를 창출하는 데 감사용 소프트웨어가 핵심적인 기여를 한다는 인식은 전자의 “감사전문성” 정의와 차이점이다. 후자(Alba, Hutchinson)의 연구에서 은연중에 내포된 가정과 핵심적인 전망을 살펴 본 저자가 전문적 감사 능력을 창출하는 차이점을 관찰한 바에 의하면 기본적 감사 실무 능력에 있어서, 일반적으로 필요하다고 생각되는 회계적 지식이 변천되어감을 강조하고 있다는 것이다. Jacoby, Troutman, Kuss, Mazursky(1984)가 주목했던 바는 Alba & Hutchinson의 “전문가 시스템”에 대한 정의가 실무상에서 일반적으로 정의되고 있는 바와 다른 차원이라는 것이다. 즉, 관찰에 의지한 회계적 정보(전산정보 etc.) 또는 감사 관련 정보를 “전문가 시스템”의 정의에 포함한다면, 감사적 판단과 감사적 의사 결정을 정의한다는 것이 매우 어려워진다는 것이다.



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아직까지는 핵심적인 차이점을 강조하고 있는데 반해, 일부 회계학자(Frederick & Libby,1986 및 Gibbins, 1988)는 최근(1989년 기준)에 이르러 “실무에 입각한 전문가 시스템”의 개념에 “전산화된 회계적 정보들”을 다시 포함하고 있다.



공공 회계 환경하에서 핵심적인 차이점을 연구하는 것의 중요성은 계속 인식되어 왔으며, 우리가 “실무에 입각한 전문가 시스템”을 논의하는 것이 가장 적절하다. 우리의 논의는 ““회계적 전문성”을 연구함에 있어서 가장 빈도 높게 인용되고 있는 동기부여는 감사실무는 그 본질상 고유한 특성을 가지고 있다는 것이다.”라는 관찰에 근거한다. 즉,예를 들자면, 회계적 전문성의 특성을 보다 수월하게 이해하기 위한 동기부여, 다른 사람들(기업환경 및 이익을 둘러싼 이해관계인)에게 도움이 되도록 전문적 지식 체계를 축출할 가능성은 있는가, 전문 시스템 개발을 통해서나 교육적 효과를 통해서나 감사실무능력을 과연 향상시킬 수 있는가? 등을 말한다. 상술한 사항 외의 감사 실무에 입각한 동기부여는 감사전문성이 부족한 의사결정을 할 가능성이 있다(Frederick & Libby, 1986 및 Frensch & Sternberg, 1989 및 Johnson, 1988)는 것이다. 이리하여 “다른 접근법을 채택한 후 역(逆)사건의 가능성을 감소시키는 것, 의사결정에 도움이 되는 방법을 개발하는 것은 유익할 것이다.”라는 결론에 이른다.



2.1 실무에 입각한 전문가 시스템



본 논문은 공공 회계에 한정하여 실무에 입각한 전문가 시스템이 가장 적절하다고 결론을 내리면서 아울러 어떻게 전문가 시스템이 실무에서 유용할 수 있는가를 논의한다. 적절한 감사는 (1) 효율성과 (2) 효과성이 그 기준이 될 수 있다. 감사 효율성 측정에 있어서 감사자가 특별하게도 효과적 측면에서 감사할 것을 요구 받는다면, 일반적으로 감사자는 소비된 자원의 양을 고려하여서 감사 업무를 수행하게 된다. 감사의 한 방법으로서, 효과성은 “요청받은 감사업무를 얼마나 잘 수행하는가?-감사업무상 더욱 많고 어려운 개념들을 처리하는 것-“을 주장하고 있다. “효과성”을 시험하는 첫번째 단계는 효율적인 시도라 할 수 있는 것으로서 지시물들을 통합하는 것이다. 그러나, 지시물(감사 소프트웨어, 데이터베이스 감독 프로그램, 데이터베이스 보안 프로그램 etc.)의 설치는 특별한 목적을 가진 감사 실무에 한정해서이다. 예를 들어서, 감사의 정확성을 위하여 감사 실무의 전조로서 널리 인정되고 있는 지시물(소프트웨어 etc.)을 적용할 수 있을 것이다. 약속된 감사업무수행시간에 맞추기 위하여, 몇 시간이 걸리는지를 추정하고, 예상 작업 시간을 측정하고, 어떻게 측정했는지를 체계적으로 설명하는 것들이 소프트웨어(지시물)를 이용하여서 할 수 있는 사항이다. 본 논문은 감사자가 감사업무를 종료한 후에도, 일반적으로 수행되는 감사 업무(소프트웨어를 사용하지 않고 수행되는 업무)와 비교하여서, 일반적으로 수행되는 감사 업무의 한계성을 극복하고, 얼마나 효율적으로 감사 업무를 수행했는가 그리고 판단했는가, 얼마나 정확하게 수행했는가 등을 평가하고 감사수행시간을 측정하는 것을 토의하기로 한다. 그렇게 수행한 조치들이 성공했는가 또는 실패했는가를 또 다른 가능한 결과적 지시물(소프트웨어를 사용한 전산자료의 피드백에 피드백)을 통해서 측정한다. 예를 들어, 만약 감사에 참조되는 소프트웨어들이 그것이 설계된 바에 따라 결과물을 유도하는 것인가 유도하지 않는 것인가(소프트웨어의 무결성)를 관찰함에 의하여 평가 가능하다. 또한 잔존해있는 의뢰자를 보유하는가 하면, 새로운 의뢰자의 요구에 부응하고 노력하기 위하여 감사자는 소프트웨어를 통하여 판단 및 의사결정을 할 수 있다는 것이다.



많은 공공 회계 실무에 있어서, 최소한, 효과성(정확하고 가능성있는 전망들)의 기준을 소프트웨어에 설계(프로그램)하여 이를 통해 출력된 결과물(회계정보가 내재된 전자자료)은 일시적이 아닌 계속적 관련성을 가질 것이다. ; Ashton, Kleinmuntz, Sullivan, Tamassini(1988)을 보라.



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[주석 2] 시스템을 한 사이클(주기) 활용 후 효과를 연구한 바에 의하면, 감사업무상 판단 및 의사 결정을 평가함에 관해서 특별한 사항은, 시스템을 산출하는 데 유용하다는 것이다. 이것은 두가지 측면으로 의뢰기업에 대한 전문가로서의 영향력을 가질 수 있다(참조, Brown & Solomon, 1987). 게다가, 감사 업무상 판단 및 의사 결정을 평가함에 관한 시스템 산출물의 유용성은 시스템 관련 조치(보안조치, 운용조치, 투입자원관리 조치 etc.)와 시스템 산출물, 그리고 특정 분야의 산출물을 처리하는 데 걸리는 시간양에 달려있으며, 또한 몇 개의 주요 인자에 달려 있다 할 것이다. 마지막으로, 단순히 “불안한 시스템”이라는 것과, “유용한 시스템”이라는 것은, (“감사시스템”의 “시기 적절성” 및 “전문성” 측면), “감사 전문가 시스템”의 과정이 학습에 유해(비교적 경험이 많은 회계사들에게 가끔 발생할 수 있음)하거나, “시스템 산출물이 감사전문성을 학습하는 데 관련성(감사실무의 간접 경험)이 없는 경우”의 결과라고 판단 할 수 있다(Einhorn & Hogarth, 1978; Brehmer, 1980; Einhorn, 1980a, 1980b). 예를 들자면, Einhorn(1980b)는 “시스템의 감사전문성 학습효과”가 논리적으로 입증가능한지에 대해서 전문의의 많은 치료 경험과 그로 인한 경험적 지식의 축적을 예로 들면서 논의 했다.





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통제 시스템 신뢰도, 감사 업무상 판단 참고 자료, 본질적 특성 및 구성요소로서 위험 평가 업무에 관한 설명들은 성공과 실패로 판단할 수 없거나 그런식의 판단은 실무상에서 별 쓸모가 없다. 즉, 실제로는 “기술적 자원”의 감사상 판단 및 의사결정은, 감사자(또는 회계조사자)의 주의력을 가장 중요하게 여긴다.



만약 企業 회계 및 재무정보가 전산화되어 처리된 산출물이 별 쓸모가 없다면, 감사자의 판단 및 의사결정은 그 타당성, 안전성에 있어서 전산화된 회계 및 재무정보의 감사 효과성을 충분히 내재하고 있다 할 것이다(Waller and Felix, 1984b). 지금까지는 공공회계의 감사자원관리를 중심으로 연구되어 왔었다(Gibbins and Emby, 1985). 그러나, 감사자의 판단 및 의사결정 과정의 타당성과 안전성을 강조하였기 때문에, 이 효과적 지시물(소프트웨어)은 적용된 “프라세스”로서 조회해보는 수준이다. 다양한 공공회계 실무에서 사용될 수 있는 감사 업무 수행 방법들의 다양성을 주목해가면서 공공회계와 일반회계 양자에 있어서 회계 전문가의 업무수행은 어떠한 경험을 축적해왔고 이것은 전문가 시스템에 어떻게 영향 주었는지에 우리의 논의를 전환해보기로 한다.



3.0 경험을 통한 감사지식과 실무에 입각한 전문가 시스템



현 전문감사지식학습은 기술 숙련도(Anderson, 1982, 1985, 1987), 전문적 감사지식 학습 소개(Holland, Holyoak, Nisbett, Thagard, 1986), 피드백 없는 전문적 감사지식학습의 범주(Billman, Heit, 1988), 빈도 데이터를 수집하기 위한 방법들(Hintzman, Nozawa, Irmscher, 1982), 추상적 실험 태스크Medin, Schaffer, 1978) 등, 전문적 감사지식학습 외 다양하게 연구하고 있다. 상술한 연구들은 숙련된 전문지식으로서 회계를 다루고 있다; 여기에는 어떻게 해야만, “경험적 지식”을 넘어 “전문가 시스템”을 개발할 수 있는가를 논의하는, 회계전문성의 숙련도 이론(Anderson, 1987), 이것의 영향을 받은 감사환경상에서 빈도 학습(Gibbins, 1988), 이것을 응용연구한 Butt(1988)등이 있다.



우리는 공공 회계의 전문 감사 실무에서, 적용가능성이 가장 높은 “피드백을 구체화한 학습모델”을 논의하기로 한다. 갖가지 재무 비율(재무제표 분석시)을 감사자가 얼마나 활용하고 있는지 고려해보기로 하고, 회계 환경에서 피드백의 중요성을 살펴보기로 한다. 감사자는 피드백의 부재(파산 etc.)시 검색능력의 범위에 관하여 차별화 되어 있지 않는 회사의 카테고리들을 그대로 유지할지도 모른다. [주석 4 : 핵심적 변화, 개념적 모델의 내부 시뮬레이션(모의실험)을 운영함을 통하여 야기될 수 있는 가상상황을 우리는 인식할 수 있다(메모리는 다시 구축될지도 모른다.). “결과 메모리 체계는 전통적인 공공 회계 연구 조사 범위를 보다 발전시킬 수 있다.”는 것은, 피드백 산출의 부재시, 명백하게 밝혀진 것이 아니다.(Oden, 1987, 참조)] 전문적인 감사 업무와 핵심기능의 개발 관계성에 있어서 다른 논문에서는 체계적 결합상태를 강조하고 있는데, 본 논문은 피드백을 구축하기 위한 “기술 습득 모델”에 관하여 중점적으로 다루고자 한다. 이전의 연구들에서 강조점과 전형적인 회계 태스크의 본질적 특성은 본 논문의 내용과 유사하기 때문에 다룰 예정이다.



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[주석 3] 감사 판단과 의사결정의 품질을 평가함에 관해서 특별한 점은, 측정을 위한 기준치로서, 표준적 모델을 가끔씩 사용할 수 밖에 없었다(참조, 스스로 발견하게 하는 학습과 경험적 지식의 편협성, Bedard, 1989). 공공 회계사의 직무상 스케쥴에 있어서 위 모델(전문성을 위한 연구의 필요성과 경험적 지식의 편협성)의 다양성을 해결할 수 있는 방법을 제시하지 못하고 있다(Waller & Jiambalvo, 1984)). 불가피한 회계 및 경영 환경 속에서 “회계 세팅(시스템 자원으로서 투입하기 위한, 또는 업무 태스크를 분석하기 위한)”의 표준적인 모델로서 가능한가라는 업무의 복잡성과 업무환경의 다양성에 많은 의문점들을 가지고, “감사 시스템에 사용되는 표준적인 기준치”로부터 산출한 자료들의 법적 정당성과 응소가능성을 다루는 매우 난해한 개념들에 우리는 특별히 주목해왔다.





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3.1 기술 숙련도에 관한 Anderson 모델



Anderson(1982, 1985, 1987)의 기술 숙련도[습득] 모델은 다음의 세 단계로 이루어진다 : 인식단계, 협력단계, 자동화단계. 첫번째, 인식단계에서 학습 모델은 서술적인 지식의 활용을 연습하고, 이해하는 것을 말한다. 감사 업무 태스크의 실제 적용되는 규정에 관한 서술적 지식(ex. 기업회계기준)의 습득은 체크 리스트, 지시 매뉴얼 등을 통하여 직장 내에서 또는 공식적 교육(텍스트화된 자료와 설명)을 통하여 학습된다. 감사업무를 수행할 때, 감사자의 서술적 지식과 일반적이고 전체적인 차원의 문제를 해결하는 기술(전산지식)을 함께 학습한 사람은 시도와 오류 연구, 수단과 결과의 분석, 유사성의 접근법을 사용하는데 숙련되어 있다(기술의 최초의 활용에 있어서 증거에 관하여 Simon and Simon(1978)을 참조.). 최초로 연습된 태스크로서 감사실무에 관해 상세한 개념들을 형성할 수 있는 서술적 지식 베이스와 오류 행동의 모델은 그러한 베이스를 통하여 연습 경험들을 결합시킨다(연습시 성공과 실패, etc.).



두번째 단계(협력단계)로서, 피드백과 연습을 통하여 감사업무상 무시해도 좋을 것과 발견해야 될 사항들을 다루며, 1 단계에 익혔던 사항들이 점진적으로 발전된다. 이는 감사 태스크에 관해서 최초로 이해한 것(1 단계)에서부터 오류를 경험하고, 기술을 숙련함에 의하여 확장되는 단계라 할 수 있다. 게다가, 미리전에 사용한 일반적이고 전체적인 차원의 문제 해결 프로시듀어가 아닌 특별 분야의 문제 해결 프로시듀어들(생산 시스템 etc.)은 새로운 것으로 “지식베이스를 통해 축적하고 편집한 프로시듀어들”이다(생산 시스템의 개발에 관한 증거들, Anzai & Simon(1979), Simon & Simon(1978) 참조). 감사 태스크 실무에 필요한 서술적 지식을 시스템으로 구축하고, 기업 경영상 생산 시스템을 구축하는 것들은 감사자가 감사 실무 지식을 언어형태로 학습 할 수 있는 능력을 감소(“프로시듀얼라이제이션”으로 불리어짐)시킬 수 있다. 게다가 “생산 시스템”은 개인적인 차원으로서 만들 수 없고 함께 프로그램해야하는 것이 불가피할 것이다. 어드레싱(기억저장장치에 프로그램된 코드를 기억시키기 위해 주소를 배치하는 것)을 사용한 이전의 “일반적이고 전체적인 차원에서 문제를 해결하는 프로시듀어들”도 역시 마찬가지다(함께 프로그램하는 것을 “컴퍼지션”으로 불림). 컴퍼지션 효과는 감사 실무 능력을 높여준다.



또한 사용되고 창조된 특별 분야의 문제 해결 프로시듀어들은 지식환경에 마땅히 적용할 수 있어야 하며, 이 프로시듀어들을 감사자는 감사실무를 위해 숙련하고 있어야 한다. 예를 들자면, 일찍이 성공했던 응용프로그램들을 모방하고 발전시킨 프로그램 설계에 의하여 새로운 문제들을 생산 시스템의 새로운 애프리케이션(응용 프로그램)으로서 수행된다. 이리하여 새로운 생산 시스템은 실무 적용과 피드백을 통해 “특정분야의 문제 해결 프로시듀어들”에게 효과적인 지식이라고 판단될 경우, 결과적으로 유사한 목적의 응용프로그램들에게 일반화되어 있을 것이다(Lewis and Anderson, 1985, p. 27). 협력 단계에서 확장된 단계로서 세번째 단계(자동화 단계)는 감사자들의 전문성을 계속 개발시키고 있다. 그리고 자동화를 이루기 위해서 “프로시듀어”의 응용 및 개발은 “특정 분야의 문제 해결 프로시듀어들”이므로 복잡한 문제들을 능숙하게 처리하기 위해서 더욱 견고하고, 강력하게 설계되어야 한다. 협력 단계 및 자동화 단계 양자는 판단 및 결정을 수행하기 위하여 설계된 “전문가 시스템”이다.



초보자는 그[그녀]는 일반적인 문제 해결 방법으로 세무 조사에, 기업간 거래에, 적절한 서술적 지식(자발적 공부든, 공식적 교육을 통하여 배운 지식이든)을 결합해서 처리하고 활용한다. 그후에 기업 거래가 면세 조치를 받든 안받든 서술적인 지식 베이스를 추가한다.



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세무 조사 문제를 해결하는 경우 서로 협력한 서술적 지식으로서 세무조사의 일반적 단계인 지식 컴포지션 프라세스(배치 처리)를 의식적으로 고려해 볼 수 있다. 이는 세무조사자가 업무기간을 단축하면서, 중요한 업무 연습에 필수적인 과정이다. 오히려 그[그녀]는 특별한 문제유형의 솔루션 도달까지 특별하게 필요한 조치들에 관한 인식적인 설명을 무의식 중에 진행시켜왔다. 어떤 세무조사자는 특정 분야 생산 시스템의 개발에 대하여 전문가 시스템을 구축하는 것에 위협감을 느낀다. 그러므로 “전문가 시스템” 운용의 일부 단계를 설명할 필요가 있다. 게다가, 세무 조사 절차의 적용, 피드백, 추가 연습 등을 통하여 더욱 강력하고, 빠르고, 자동화되어 있을 것이다.



3.2 경험 학습에 영향을 주는 요인들



가장 중요한 피드백, 경험의 변화, 새로운 셋팅(프로그램을 하드에 입력시키는 것)을 포함하여, 우리는 경험적 학습이 성공하기 위한 인자를 Anderson가 기술 숙련도 모델로써 통찰한 바들을 지금 논의하기로 한다. 이어서, 인식적인 개발, 공공 회계상에서 감사 전문가 시스템 운용의 밀접성을 논의한다.



3.2.1 새로운 환경과 경험의 대체



협력 단계, 자동화 단계에 이르러 감사 전문가 시스템 환경은 경험의 중요한 측면으로서 우연히 마주친 것에서부터 새롭게 확장된다. 예를 들어, 설명의 목표는 전문가 시스템을 사용하는 능력 뿐만 아니라 새로운 지식 체계를 만드는 과정도 포함된다는 것에 주의하라(Rumelhart & Ortony, 1976). Larkin(1981, p. 318)은 새로운 환경의 다양성에 특별한 지식의 기초로서 전문가 시스템을 사용할 수 있는 능력은 연습을 통하여 획득할 수 있다고 한다. 상술한 능력에 있어서 감사자의 판단과 앞서 논의한 전문가 시스템은 동등하게 유용할 것이다(Gibbins, 1988, p. 60). 즉, 전문가 시스템은 특정 영역에서 곤란한 문제들을 처리하기 위한 적절하고도 전문화된 해결 프로시듀어들을 가져오고 또한 새로이 생겨나는 문제들을 판단할 것이다. 특정 문제 유형을 해결하기 위하여 “프로시듀어”들을 개발한다. 이를 위해 다양한 환경의 자극과 감사 경험을 감사자의 기억을 이용하여 “전문가 시스템”에 저장할 수 있다. 따라서, 전문가 시스템은 다양한 환경 속에서 전문화되고 특성화된 프로그램 작업을 통하여 실험과 반복을 거듭하여 만들어지는 것이다. 결과적으로 프로그램 분류의 대표성은 독점적으로 저장된 정보들(감사 경험에 있어서 환경적 자극 참조)로 구성되며, 이는 프로토타입(prototype)의 형식으로 존재하거나 파생될 것이다. 따라서, 환경(산업의 종류, 기업을 둘러싼 환경 etc.)의 다양성 하에서 수행되었던 감사의 경험들을 적절한 생산 시스템(감사용 자료 및 기업환경의 정보들 etc.)의 활용과 더욱 다양한 감사 문제(정보)들의 분류를 위해 이용할 수 있도록 “감사 전문가 시스템”은 설계되어야 한다. 그리하여 전문가시스템이 우연히 발생되는 다양한 상황들에 성공적으로 활용되고, 이를 통해 충분한 정보를 산출해 낼 수 있도록 문제별 카테고리(분류)를 구조화할 수 있도록 시스템을 구축하도록 한다.



한편, “감사전문가시스템” 구축의 개발과 “감사경험”의 영향력을 바꿔 말하면, “감사 경험과 그것의 전문가 시스템으로의 투입과 서로 관련성을 가지고 있다”는 것이 된다. 예를 들어, 전문가 시스템을 통하여, 유사한 업무의 인식적 사항들을 경험함으로써, 전문감사지식을 학습함에 있어 긍정적 효과를 야기할 수 있다는 것을 본 논문은 주장한다. 이 효과는 Anderson모델(1987)에 의하여 예상된 바 있다;



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[주석 5] 제 2 단계인 “협력단계” 이내 그리고 이 협력적인 인식으로부터 진보된 감사 시스템 자원을 집중적으로 개발하였기 때문에, 소구분을 연속적 발생하게 되는 제 3 단계인 “자동화 단계” 이내에서, 또한 제 3 단계를 구축하기 위하여 협력활동에 야기될 수 있는 “시스템 자원 투입 진행정도 및 시스템 분석 발전성”에 감사업무의 몇 가지 주요 특징들은 영향을 준다.





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두가지 기술이 동등한 생산 시스템을 사용하는 경우 감사경험은 “전문가시스템”에 성공적으로 투입될 수 있다. 워드프로세서로 저장된 감사경험은 일종의 전산화된 자원으로 이전된다 Singley & Anderson(1985, 1989). 워드 프로그램의 유사성에 따라 이차적인 워드 프로세서를 운용하는 법을 배우는 작업의 60%에서 90% 정도 어떤 프로그램에 관한 연습을 배척했다는 것을 Singley & Anderson은 발견했다. 이는 감사 태스크들 사이에서 성공적으로 전산자원 형태로 변형된 경우에서 관찰되었다. 현존하는 생산 시스템이 새로운 태스크를 수행하는 데 활용될 수 있다는 가정에서, 감사경험은 시너지 효과(각각의 구성요인들이 전체적으로 상승하는 효과)를 가질 것이며 전문가 시스템의 모든 다른 구성요인들을 평등하게 보유하는 효과(ceteris paribus)를 가질 수 있다.



실제적으로 감사업무를 감소시킬 수 있는 그리고 감사업무를 전산자원화 하는 것은 시기에 알맞게 조절 할 수 있다. 전문가시스템의 개발에 관한 최근의 연구들은 보여준다. 즉, 감사 경험의 폭넓은 범위의 경우 “경험을 통해 얻어진 감사 지식”을 “전문가 시스템”으로 이전하는 업무에 필수적으로 수반되는 새로운 세팅과 이에 대한 유연성을 증가시킬 수 있다고 최근의 연구들은 주장한다. 업무 수준을 감소시킬 수 있다. Frensch & Sternberg(1989)는, 특별하게도, 감사 지식 베이스 규모의 복합성을 고려할 때, 변화되었거나 새로워진 현장의 감사 지식을 기존 “전문가 시스템”에 투입하는 것은 매우 복잡하고 난해한 문제다. 그리고, 시스템 유연성이 부족(다양한 환경에 비하여 시스템의 유용성이 덜하다.)할 수 있다고 그들은 입증했다. 더 향상된 기능을 가진 “감사자료 문제해결 프로시듀어”로서 “전문가 시스템”이 기존의 불가능한 업무를 처리하게 하고, 자동화기능을 더욱 향상시키는 것은 오히려 시스템의 유연성이 부족해질 수 있다. 항상 수반하지 않을 것이다. 따라서 경험적 지식에 입각한 전문적 감각으로 기능을 더 향상시킨 “전문가 시스템”은 개인이 더 많이 배우게 되는 이유가 된다.



3.2.2 피드백



피드백이 학습에 얼마나 중요한지는 10년 동안 인정받아 왔다. 예를 들어, Hoch & Loewenstein (1989, p. 618) 다음과 같이 설명한다 :



l 피드백이 감사업무를 수행하는 감사자의 감사 심리 전반에 걸쳐서 정확하게 산출된 것이라면, 이를 통하여 의사결정 전략과 감사상 효과적인 판단을 우리가 얼마나 배울 수 있는가?, 학습율은?, 그리고 가장 중요한 감사지식의 적응성은? “피드백 산출물의 효과를 이전의 연구에서 논의한 것과 우리의 연구에서 논의한 것의 차이점”은 “이론을 실무에서 적응하는 학습은 현장 경험처럼 좋은 패턴이 없지만 다행히도 전문가 시스템을 연습하면, 충분한 조건(현장 경험)을 통해서 축적된 전문지식은 아니지만 필요한 전문지식을 습득하는 데 무난할 것이다.”라는 것이다.



Anderson이 학습 모델을 전체적으로 통찰했던 바, 만약 감사자가 피드백을 통하여 감사 태스크 지식의 세련됨을 습득하고자 한다면, 그것은 경험적 지식에 근거하여 학습되어야 하며, 따라서 협력 단계(모두의 경험적 지식을 이용할 수 있는 측면)에서 이루어져야 한다. “전문가 시스템”의 실제 환경(ex. 협력 단계에서, 감사자끼리의 의견 충돌)에서, 태스크 업무로부터 적절한 피드백이 이루어지지 않으면서, “인식 단계(기술숙련도 제1단계)”의 한계성을 극복하기 위한 추진은 바람직하지 않는 것 같다.



감사와 세금 분야의 공공 회계 어리너(경쟁장소, arena)에서 전형적으로 그 중요점이 거론되었던 피드백의 유형들을 우리는 논의한다. 예를 들자면, 피드백의 한 유형인 “감사 세팅”은 “감사상 기업이 제출한 자료(exhibit)가 갖추어야 할 기본적 조건을 논의함”에 비교적 안정적인 수단으로 사용되고 있다. 본 논문은 감사자가, 실행중인 통제 프로그램에 대한 현 정보 이전 지식을 감사에 사용함(기업이 제출한 자료로서)에 있어, 매우 낮아진 “내부 통제 위험”을 평가하는 것과 현재 실행중인 “콘트롤 프로시듀어(통제 프로그램)”들, 회계 정보 시스템에 관해서 최초로 중요하게 논의해본다. 대차 평균이 기업환경이 변함에 따라 다양하게 분석되는 측면으로서, “대차 평균”의 실질적인 다양성을 “감사자가 회계전문가로서의 분석 프로시듀어”를 대신할 수 있기 위한 시스템으로 구축하기 위해 엄격한 분류에 따른 “상세한 검증 수단”을 사용한다. 지금부터 企業이 감사자(내부 감사자이든, 외부 감사자이든)에게 제공되는 피드백 수행 시기의 적절성이 감사 시스템에 영향을 주는 본질적 특성들에 대해서 논의하기로 한다.



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표 1 : 공공 회계 세팅의 피드백



피드백 자원
적절한 시기
유형
논점

외부 감사 :

시행된 검증 수단의 직접적 결과
동시
산출
“프로시듀어”에서 산출되었음을 입증 여부

검사 방법
동시
처리
회계법인의 전문가 헌장 준수 여부(법적 정당성 및 응소)

냉정한 관찰자(Cold-Partner)의 입장에서 감사
감사 수행 기간 후반
처리
회계법인의 전문가 헌장 준수 여부(법적 정당성 및 응소)

납세 도의(納稅道義)와 절세대책 :

연구 일지 검토
동시
처리
권고(勸告)의 응소, 조사 “프로시듀어”들의 무결성, 표현의 명료함 여부

세무신고서 작성시 계산서류 검토
세무 신고와 동시.

조사발견된 납세 연체시 즉시
처리
국세청 요구사항의 준수 여부, 보고된 (감사)의견의 응소 여부, 절세나 면세의 가능성[기회] 여부

세무대리 검토 및 세무감사
서류철한 날로부터 3년 이내
산출
국체청 견해와의 일치성 응소 여부

감사와 세무

감사법인 동료에 의한 자체 감사
기간은 1년에서 2년 이내
처리
회계법인의 전문가 헌장 준수 여부(법적 정당성 및 응소)

법적 공정성
서류철 또는 감사기간 종료 후 2년 이상
산출
감사 실패를 주장한 경우 그 결과의 산출, (산출 기준을) 적용한 납세 보고의 견해에 대한 세무 심사자(심판관)의 의견




산출물의 피드백은 직접/간접적 검사방법을 통하여 유용할 수 있다는 것을 표1에서 알 수 있다. 상술한 사례는 “컨트롤 프로시듀어(통제 프로그램)”에 따라 테스트-감사자가 낮은 통제 위험을 평가할 때, 모순됨이 있든 없든-하면 좋을 것이다. 만약, 감사자가 거래의 작은 부분(또는 큰 부분)을 현재 잔존하는 “컨트롤 프로시듀어(통제 프로그램)”는 적합하게(충돌이 발생하지 않도록) 처리하지 않고 있다는 사실을 발견한다면, 감사자의 낮은 통제 위험 평가와 테스트 결과는 일치하거나, 일치하지 않게 된다. 간접적 피드백은 “예상외 변화의 부재 또는 존재의 양자는 분석용 프로시듀어들에 의해 노출될 수 있다”라고 생각된다.



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또한, 분석용 “프로시듀어”들의 증거를 오리지널 통제 위험 판단을 통하여 일치시킬 수 있다-모순될 수 있다-. 만약, 예상외의 변화 때문에 재무제표에서 오류가 발견될 경우, 분석용 “프로시듀어”들은, “낮은 통제 위험 판단” 수행의 간접적 증거자료들을 제시할 수 있어야 한다. 양자택일적으로 예상외의 변화 때문에 재무제표가 오류 가능성이 있는 경우 “분석용 프로시듀어”들은 “오리지널 통제 위험 판단을 통하여 피드백을 간접적으로라도 수행할 수 없다”는 자료들을 제시해야 된다.



그러나, 감사자가 재무제표오류를 발견할 가능성은 “분석용 프로시듀어”들이 감사업무 수행시 상세한 테스트들을 대체하는 것일 경우에 매우 낮아진다(감사자가 상세한 테스트를 수행할 경우보다 명백하게 더 낮아진다). 더구나, 많은 감사자들이 오리지널 통제 위험 판단의 피드백으로서 “분석용 프로시듀어”들의 증거자료들(재무제표 오류 발생 etc.)을 인식하는 것 조차도 어렵다. 이를 “산출물의 부적절한 학습 체계(주석 2 참조)” 개념을 통하여 논의해보자. [주석 6] 게다가, “유용성이 있는 피드백을 배우는 공공회계 감사자의 능력에 영향을 줄 수 있다.”라고 하여 회계 정보 조사의 전략적 검토 필요성을 Waller & Felix(1984 a)는 주장했다. 특히, 공공 회계사들이 조사용 프로그램을 사용할 경우, 유용성이 없는 방법이라고 그 잘못된 점을 증명(회계 정보의 가치에 관한 예상외의 변화를 초래하는 경우, 참조)하기 어렵기 때문에 적절한 사용은 오히려 감사자의 신뢰도를 감소시킬 수 있다. 공공회계사들은 “어떤 환경하에서 무엇을 평가하기 위함인가”라는 경험적 감사지식의 문제들을 “감사 전문가 시스템”을 통하여 즉시 확인해보기 위해 사용한다(Ashton, etc., 1988).



만약 “분석용 프로시듀어”가 가격 고가화를 극복(그리고, 예측하건대, 효과성이 부족함.)하였음에도, 재무제표 오류를 발견해낼 수 없다면, 감사자에게 가장 바람직한 미래의 피드백의 자원은 바로 연구 및 검색 형태가 될 것이다(표1 참조). 검토(감사 기술 숙련도 학습)의 세번째 수준(자동화 단계)으로서 판단과 결정에 관한 “프라세스”를 다루는 것에 집중되어 있으며, 이 모든 사항은 표1에 통합되어 있다. 공공회계법인과 전문가 헌장의 요구사항을 따른다(Solomon, 1987). 계층제의 감사 팀 체계는 서류화 되어 있거나 자원화(전산 등의 형태로)된 감사 판단 및 결정 범위에 도움되는 자료들의 “피드백 프라세스”를 제공한다(Solomon, 1987). “감사 전문가 시스템”에서 피드백이 중요한 이유는 “감사 판단 및 그 의사 결정은 회계적 합당성과 응소가능성 대 이것들의 기준(기업회계기준)”에 관해서 다루기 때문이다. 게다가, 전형적의 감사의 범위에서 제외된 분야인, 전산자원을 이용한 “감사 전문가 시스템”을 감사자가 활용함에 있어, 그 쇠퇴기에는 증거자료에 의한 입증이 불충분할지도 모른는데, 이는 적절한 감사 범위 안에서 선발한 자료들에 의하여 수행된 감사 판단 및 감사 의사 결정 과정을 살펴보는 것만으로도 충분할 것 같다(응소 가능성의 목적에 관해, 증거 서류의 이용과 입증자료가 법인의 전문가 헌장을 따르는지 안 따르는지). 이와 유사하게도, 보다 많은 감사 자료를 선발하는 이유가, 조직 자체 내에서 또는 동료 감사자들이 검토함에 의해서, 그 결과, 더욱 바람직한 감사(물론, 기업회계기준을 준수하며)가 수행 될 수도 있다. 외부감사에 있어서, 상술한 바외에 다른 형태의 피드백은, 있는 “감사 전문가 시스템”이 감사자의 실수로 인한 손해 배상 소송을 예방할 수 시스템으로서 피드백 외에는 별다른 것이 없다. 피드백의 또 다른 유형으로서 CPA 법인의 전문가 헌장을 준수해왔는지 아닌지, 그리고 “감사 전문가 시스템”에 의한 산출물, 이 양자를 다같이 고려해 볼 수 있다. 그러나, 본래의 감사 판단 및 의사 결정으로부터 시기적절한 거리를 두고, 감사가 손해배상소송까지 간 사례를 피드백한 경우는 아직까지 드물다.



“세무 (자원) 세팅 분야의 피드백”은, 세무 대리인이 수행한 세무 신고에 의해서, 세무조사가 면제되는 것을 자원화해서 다시 피드백 한 것, 즉 “세무조사 (자원) 세팅”이라 할 수 있다. 세무조사기간 동안, 피드백은 산출물(특정한 신고 “프로시듀어들”이 세무신고를 준수하는가의 여부)과 “프로시듀어들”(정부에 의해 공급된 “프로시듀어”의 안내서를 준수하고 있는가의 여부) 양자와 관계성을 가진다. 이 단계는 법적 정당성 및 법적 응소 가능성을 심사 및 보고하는 입장(일지와 조서를 통하여 서면화 됨)에서 중요하다 할 것이다.

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게댜가, 전형적인 수준으로 세무조사에서 제공된 피드백은 실제적으로 지연며, 드물게 제공된다.



3.3 관련성



경험을 통한 감사전문지식의 습득에서 상술했던 바와 같이, 피드백의 유용성의 본질을 논하자면, 지식의 이전(공유) 가능성으로서 가장 중요하며, 경험의 확장, 또는 “감사 전문가 시스템” 구성요인들의 변화함과 더불어 같이 변화한다. 급격한 변화의 가능성에 적응할 수 있도록 무결성을 가진 전문가 시스템을 구축하는 최선의 방법은 다름아닌 피드백이다. 공공회계 태스크(마케팅 대 감사 판단 자원, 참조) 전반에 걸쳐서 다양성을 가지고 있다는 사실이 불가피하다는 것을 잘 알고 있기 때문에, 전문가 시스템 개발자들은 지난 “감사업무상황”들을 철저히 조사하게 된다. 게다가 일상에서 이루어지는 피드백이 감사에 관련한 자료의 부재 및 불충분(빈약한 자료로 인한 감사 판단 및 의사결정의 원인이 되고, 야기하는)을 결정적으로 해결(드물지만)해주고 보완하고, 원래의 기능을 십분 활용가능(process-oriented)하게 하는 기능(어떠한 보안상, 기능상의 위협없이)을 가지고 있다. 본 저자는 첫번째 주장은 “피드백의 역할의 가장 중요한 기능으로서, 본래의 “프라세스”기능을 십분 발휘하도록 한다.”이다. 두번째 주장은 관련성이다. 공공 회계 세팅(시스템 자원 배치)에 관한 피드백을 고려하고, 이에 맞추어 개발한다. 회계학자에 의해서 전형적 방법으로 조사된 감사 산출물의 복합개념들보다, 오히려 법적 정당성 및 응소 가능성을 추구하는 양질의 전문 감사 업무 개념으로서 “프라세스”를 개발하도록 한다(참조, Gibbins & Emby, 1985).



회계연구가에 의해서 전형적으로 정의된 두번째 관련성으로서, 감사경험, 응소가능성, 법적 정당성 등이 감사 판단 및 감사의사결정에 매우 중요(때론, 기업의 생존에도 영향을 미침)하기 때문에, “감사 전문화”와 “전문적 감사업무”를 점차 “감사 전문가 시스템”으로 대체하는 추세이다. 일반적 감사 경험을 학습하기 위하여 “전문화된 대체물”을 위한 적극적 방법으로서, “감사 전문가 시스템”은 Accounting Literature의 일반적 경향이기 때문에, 이 두번째 관련성은 특별하게 중요하다. 일반적 측면에서, “시스템의 친밀성(시스템을 다루기 쉬움)”은 “감사 전문화”와 “전문적 감사 업무”로부터 아주 구별되어 있다(참조, Alba and Hutchinson, 1987). 바꿔 말하면, “전문적 감사 업무”에 필수적인 기술 숙련성과 전문 감사 지식은 충분한 정도는 아니지만 시간을 넘어서(축적된 감사경험이 없이) 특정 분야의 감사 활동 및 반복되는 개인적인 인식과 각성의 방법으로 지원한다.



기업경영을 지원하기 위한 감사 시스템이 기업의 목적에 부합하도록 구축되기 위해서는 “비용 대 효율”이라는 “시스템의 생산 경쟁성”이 확실하게 산정되어야 한다. 그러므로 경험에 의한 “감사 전문화(또는 전문적 감사 업무)”의 대체물로서 감사 시스템은 적절하다. 그러나, 일상적으로 행해지는 태스크의 피드백 결핍에도 불구하고, 회계 경험과 감사 전문가 시스템의 관련성을 연구하는 입장에서, 감사시스템구축은 충분히 다루어져야 함은 논의의 여지가 없다. 즉, 비전문가(전문적 감사 지식을 습득하지 못한 회계사)들은 “경쟁적 환경”에서 생존할 수 없기 때문에, “전문적 감사 업무”의 적절한 학습으로서 감사 경험을 위한 대체물로서 “감사 전문가 시스템”은 기능할 수 있다. 그러나, 감사 태스크 운용과, 효과적 감사 참조 자원의 채택 다양성 때문에, 시스템이 효과적으로 회계 서비스를 지원하기 위해서는, 기술적인 판단 및 의사결정 수행을 위한 전문적 감사 지식을 제외한 기존의 감사 지식들을 과감하게 축출해내야만 한다. 그러나 경제적 이슈로서 전문가 시스템은 ‘마치 전문적 감사지식을 경험적 지식으로서 축적한 회계사들이 성취해왔던 것’처럼 “감사 판단 및 결정의 최소한의 전문 능력”을 확실하게 구축하는 단계까지 발전되었다고 널리 인정되고 있다. 시스템은 도전정신과 역량을 유감없이 발휘하고 시스템 개발을 필요로 하는 수요자를 확보해야 하기 때문에, 상술한 바와 같은 시스템의 기능들은 법적 정당성과 응소가능성을 위하여 운용할 수 있어야 한다. 그럼에도 불구하고, 어떤 감사자는 다른 종류의 회계 관련 업무의 기술적인 판단 및 의사 결정의 전문성을 필요로 하기 때문에, 감사 시스템은 상술한 바와 상이한 기술에 입각하여 촉진되거나, 유지된 시스템이 더 적절할지도 모른다. 앞부분에서 논의한 바 있는, 공공 회계 법인의 감사 전문가 시스템이 갖추어야 할 기능으로서, 고려사항 및 그 잇점은, 또는 감사자 경험(또는 감사시스템의 생명이라 할 수 있는 기능)에 의한 법적 정당성, 응소 가능성의 시스템적 판단 결정 수행은, 감사자와 시스템이 직접적인 협력 관계성을 가지고 있기 때문에 양자(감사 시스템의 전문성 개발 추세)는 매우 바람직한 경제흐름이라 할 것이다.



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[주석 7] 공공 회계의 중요한 역할을 시스템이 정확히 수행하도록 하기 위해 “새로운 시스템 자원”으로서 피드백의 중요성을 우리는 인식하고 있다. 피드백 처리에 관한 서술적 인식(Ashton, 1982, p. 32). 그러나 피드백의 이러한 인식은, “피드백 자원이 없을 때”, “회계 연구가에 의해서 일반적으로 채택한 참조물을 사용해서 “감사 전문가 시스템”을 운용함에 감사 경험이 필수적이지 않을 때”, 아직까지 감사 시스템 운용상 여러가지 우려를 낳고 있는 것이 사실이다.



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“전문지식구축을 위한 감사경험과 함께 축적되어 온 감사지식과 전문 시스템 운용과의 차이점을 서면화 및 서술화하지 않은 이전의 연구에 시스템의 기능상 부적절한 원인을 돌릴 수 있다.” 라는 가정에 Bedard(1989)외 다른 회계학자들은 주목했다.



4.0 대응책



몇가지 대응책을 앞서 논의 하였다. 최근의 회계 논문에 의하면, 전문가 수행의 중요성을 무시하고, 전문가 시스템의 인식 개념을 시스템 개발에 적용하는 경우가 있다. 이 바람직하지 않은 경향은, 감사자가 “감사 전문가 시스템”을 통하여 전문 감사 업무를 적용함에 있어, “단순한 감사경험이 투입된 인식적 특징들로서 시스템”으로 단순하게 관련있는 정도로만 다루어 시스템의 “전문성(경험있는 회계사)”을 약화시킬지도 모른다. 그러나, 이러한 가정 자체도 별 쓸모가 없을 것이다. 예를 들어, 어떤 감사적 상황으로 인해 그 자원 또는 피드백의 투입을 통해서, 시스템의 지식 베이스가 자동적으로 증가(시스템이 가지고 있는 기본적 감사 전문성과 협력하여)되고 확장된다면, 감사업무의 감소라는 잇점이 더욱 촉진될 것이다(참조, Frensch & Sternberg, 1989). 따라서 마지막으로 다루어야 할 문제로서 감사자를 통한 감사업무수행과 시스템운용을 통한 감사업무의 인식적 차이점들을 개념화하여 시스템 자원으로서 투입하기에 어떤 방식이 더 효과적인가를 연구하는 것이 “감사자의 업무 개선을 창출하는 전문 시스템”을 구축하는 첫번째 과제가 될 것이다. Frederick & Libby(1986)의 “감사 전문가 시스템” 연구를 더욱 발전시키기 위해서는, 감사자가 시스템의 지식 베이스에 매어있는 듯한 업무태도를 “감사 경험을 통한 전문 지식 축적 및 시스템 운용 기술 숙련도 향상”으로 개선하고, 아울러 “감사 표준” 및 “감사 목적 달성을 위한 측정 기준”을 처리하는 시스템 기술이 진보해야 한다.



다양한 접근법으로 “감사 전문가 시스템”의 업무 수행을 위한 인식기능을 검사한다. 감사 경험이 없는 회계사들이 경험있는 회계사의 지식을 시스템에 투입함을 통해서 전문지식을 공유하고, “감사자의 감사업무 수행과 감사 시스템 운용의 결과적 차이점 및 이와 관련된 시스템 구조와 상세한 내역”의 재투입시 시스템이 산출하는 감사자원의 결과와 이를 반복하는 피드백을 충실히 이행하기 위하여 그 관계성(시스템과 감사자의 업무)을 조사하기 위한 방법으로 관련 소프트웨어 및 기타 도구들을 감사 시스템 개발자는 사용할 것이다. 다양성의 요인을 시스템에 투입하는 진보된 방법으로, “프리 리콜”을 이용한 산출물을 연구해 온 예가 있는데, “프리 리콜 데이터”는 서로 독립적으로 존재하는 감사 환경상의 다양한 자원들의 차이점에 근거하여 개발된 데이터 처리 시스템이다. 이는 시스템 각각의 “프로세스”마다 다른 처리 방법과 다양한 자원(감사 환경)들을 결합시켜 처리한다. 이 산출물들은 다시 “감사 전문가 시스템”에 투입된다. 이로써 “감사 전문가 시스템”은 다양한 환경적 요인을 보다 잘 처리할 수 있게 된다. 양자 택일(“프리 리콜 데이터 처리 시스템”과 비교)적으로 시스템 개발자는 특정분야의 전문 지식을 공유하기 위해서 감사자를 통합화하고자 한다. 이를 위해 세무 및 감사에 대한 지식을 체계화할 수 있는 유용한 처리시스템의 가능성이 있는지 결정한다. 결정함에 있어, 개발자는 이 시스템을 앞으로 어떤 기능을 집중적으로 개발시켜야 우수한 업무를 자랑할 수 있는 “감사 전문가 시스템”이 될 것인가를 또한 전망한다. 숙련된 기술을 이용한 회계 감사 업무 전문화의 효과성을 체계적으로 연구하는 방법으로서, 위 시스템들은 특정 분야의 전문지식(감사, 세무, 감사 법적정당성 및 응소가능성)을 사용한 감사자의 잇점들을 실무 분야에서 상호 비교가능하다. 감사 업무 수행을 위한 인식적 차이점을 결합함에 있어서 감사시스템은 감사 전문화를 연구하는 감사 행동론과 인식 과학(경험적 지식에 입각한 과학) 양자의 흐름에 얽매이기 시작할 지도 모른다(참조 Johnson, 1988).



감사자가 “감사 전문가 시스템”을 경험적 지식으로 시스템의 투입 및 구성요소를 통제하고자 한다면, 시스템 개발자는 감사 업무 체계를 분석(이를, 시스템 분석이라고 함)하기 위한 혁신적인 접근법을 개발해야만 한다. 이에 적합한 방법은 보다 전문화된 태스크의 개발일 것이다. 예를 들어, 감사 시스템이 효과성과 효율성을 구축하고자 한다면 어떤 태스크는 감사 목적의 측정기준(난이도, 활용도, 목적에 따른 구성요인 etc.)을 지원한다. 피드백을 지향(참조, 법적 공정성 및 응소 가능성 “프라세스”의 평가 기준)하는 감사외 기타 다른 회계 관련 태스크에 관하여 개발자는 시스템 분석상 주제 인식의 다양한 분야(일반 공공 회계, 타 감사자 또는 세무 실무자, 재판관-세무심사, or 감사의 공정성을 다루는- etc.)들에 영향받을지도 모른다.



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“감사 전문가 시스템” 운용 테스트를 위한 실험을 설계하고, 실행하는 것은 두번째 대응책이다(참조 Bonner, 1988). 즉, 실험은 특징적인 실무 기능들을 깊이 있게 다루어져야 한다. 예를 들어서, “급여 통제 시스템”을 평가하기 위해 학습자들이 경험적으로 축적한 감사 전문 지식들을 공유할 수 있는 “지식 베이스 시스템”으로 기대해서는 안 된다. 환원하면, 상대적으로 적은 추가 이익과 학습을 통해 일반적으로 보완되는 감사 전문성은 경험으로 축적된다. 그러나, “감사 전문성(경험을 축적한 회계사들의)”은 전문 분야 지식으로 인정받으며 중요하게 감사시스템에서 처리될 것이다. 감사대상이 전문부서에 의해 본래의 위험도를 얼마나 영향을 받는가!는 오류 빈도수와 같은 감사 문제들의 자료수집상 판단 및 결정(단, 관찰하는 방법으로 측정된 오류 범위에서)에 달려 있다 할 것이다.



우리는 “감사 전문가 시스템”이 회계사에 의한 기술적인 판단 및 의사 결정 태스크 운용에 있어서, 관련된 효과적 참조물과 정확도에 관하여 유용한 피드백을 제한하고 있음을 본 논문에서 논의해왔다. 그러나, 우리가 관찰한 바처럼 개인적인 측면에서 “감사 전문가 시스템” 운용의 영향을 받는다. 예를 들어, 폭넓은 의미에서 회계법인의 회계 사무 기술 전문가 또는 감사 전문가를 지명하는 것은 공공 회계 법인에서 흔히 있는 일이다. 따라서, 우리의 세번째 대응책으로서, 시스템 개발자는 회계법인이 지명한 회계사가 축적한 감사전문지식의 특성을 실험해야 한다. 더욱 전문화 된 시스템을 위해서, 개발자는 문제점을 실험해야 한다: 축적된 전문 지식을 “감사 전문가 시스템”에 투입하기 위한 자원으로서 회계 법인의 회계사는 어떠한 이유로 지명되었는가? 만일 지명된 회계사의 축적된 경험적 지식이 시스템에 투입된 자원보다 더 잘 실무에서 활용하고 있다면? 감사 전문가로서 임명(전문지식 소유자로서 그 자원을 시스템에 투입되기 위한)되기 전에 회계사는 전문적인 기술 숙련도를 보유하며, 실제로 감사 시스템을 실무에서 활용하고 있었는가? 또한, “감사 전문가 시스템” 운용은 감사 경험의 연장선으로 새로운 지식을 축적하도록 돕는가?



“감사 전문가 시스템” 설계를 연구할 때, “감사 전문가 시스템의 산출물과 경험적 감사 전문 지식과의 차이점을 보완”하는 마지막 대응책으로서 학습과 경험의 투입 자원이 시스템에서 수행하는 역할을 매우 주의깊게 연구해야 한다. 회계 연구(의뢰자를 확보하는 감사 시스템 회계 서비스 운용 장점, 법적 정당성과 응소가능성을 창출하는 것, 판단 및 의사결정, etc.)에서 일반적으로 다루어지지 않은 어떤 태스크에 관해, 피드백은 풍부하다. 감사 경험은 이 태스크의 감사시스템 대체물로서 전체적인 도움을 준다. 단, 이는 경험이 시스템 대체물로서 사용되는 경우, 지난 감사사례를 시스템적으로 분석하고 감사 시스템을 설계할 때 난관에 부딪친 경우, 회피할 수 있는 수단이 된다는 의미이다. 예를 들자면, “감사 시스템 사용 주기” 이내의 기간에서 회계 서비스되는 감사 전문 지식들을 어떠한 경험을 가지고 있는, 어떠한 업무를 맡고 있는 회계사가 시스템을 통하여 학습하는가를 등급화한다. 그리고 이것에 관해서 폭넓은 차이점을 가지고 있다는 것이다(Choo & Colbert, 1989). 회계법인에서 사용되는 개념으로서, 3년 이상의 감사 경험을 가진 회계사에게, 업무 전문성이 감사 파트너와 대응할 수 있기를 원하는 회계사에게 “감사 경험”의 정의를 많은 회계학자들은 다양한 방법으로 연구해왔다. 게다가 그다지 유용하지 않은 회계경험(감사 경험 이외에 직무상 수행해 왔던)들을 대체할 수 있는 많은 방법들을 위해서 회계법인 자체내에서 등급화(법인 회계사의 직제제도 etc.)되어서 “경험”의 정의는 사용되어져 왔다. 또는 회계법인의 감사 업무 동안에, 필요했던 많은 회계학자들이 연구한 다양한 “경험”의 정의는 모든 회계 업무 분야에서 사용되어 왔던 것이 사실이다.



경험의 대체물로서 간접적 경험의 사용(감사 시스템)을 통하여 결합되는 관계성(실제 경험과 시스템 운용의 간접 경험)의 어려움은, 경험의 대응책으로서 시스템에 자원을 투입할 경우, 연구자의 목표와 경험의 본질적 특성(Bedard, 1989) 양자를 주의깊게 고려하여야 투입해야 한다는 것을 의미한다. 즉, 감사경험을 전문가 시스템의 대체물로서 사용할 경우, 경험 자원을 투입한 전문 태스크는 축적된 경험적 지식을 회계사가 소유하는 것보다 더욱 중요해진다(요컨대, 많은 회계사들이 공유하며, 경험이 없는 회계사들이 간접 경험을 쌓을 수 있음). 설명하자면, 선임 회계사의 축적된 감사지식을 배우려는 초보 회계사(또는, 수습중인 회계사)들이 감사 시스템을 통하여 선임회계사의 경험적 지식을 마치 감사 파트너처럼 연습할 수 있기 때문에 숙련된 실무 능력(경험 많은 회계사의 축적된 경험적 지식을 시스템 자원화하여 투입하였으므로)의 학습을 기대할 수 있다는 것이다. 또한, 선임회계사는 축적된 전문지식을 시간이 지나감에 따라 잊어버리는 이유로, 시스템을 사용할 것이며, 또는 중요 자원을 차별화하기 위한 통제 판단을 만들지 않음으로써 발생되는 감사오류를 방지하기 위해서 시스템을 사용할 것이다. 정확성과 치밀한 계산을 요구하는 “감사 전문가 시스템”에서 경험 자원의 시스템 분석을 잘못하는 경우, 대체방법은 거의 없다. 따라서 경험의 태스크에 관하여 실무 수행상의 충격(경험자원이 시스템상에서 투입될 때의 어려움 또는 경험자원의 시스템 분석상의 어려움)은 “U”字형(처음에는 쉽다가 시간이 갈수록 어려워짐)의 모양새를 갖고 있다(참조, 회계 법인의 감사 활동 연수). 특별한 태스크 분석이 유용할지도 모른다. “경험의 새로움을 대체할 수 있는 시스템 투입 자원이 있는가”의 가능성에 초점을 맞추어 논의한다면, “감사 경험”의 본질적 특성을 응용하여서, 경력(in months or hours, 시간별로 월별로)있는 회계사들의 전문성을 시스템에 투입하고, 설계하는 데 걸리는 기간을 논해야 한다. 즉, 새로운 경험의 시스템 투입은 곧, 축적된 전문 지식을 시스템에 투입하는 데 걸리는 기간보다 더 적어야 가능한 것이다. 이를 위해서 전문화 되고, 분업화 된 태스크작업(업무 분석)은 분명 유용할 것이다(참조, Messier & Tubbs, 1989).



또한 시스템 운용의 정의는 시스템 운용에 의한 감사 실무 학습을 고려한다면 상당히 민감한 문제다. 예를 들어, 감사자가 경험을 통해 재무제표 오류 빈도 판단을 학습할 경우, 특정 산업분야의 기업에 감사 요구에 베이스를 둔 경험이므로 제한적일 수 밖에 없다. 감사자 지식은 의뢰 기업의 대중성에 의하여 전문성을 상실한 채 일반화 및 보편화가 될 우려가 있다. 따라서, 시스템에 자원으로서 투입하기 위한 “감사 경험 업무 분석”은 감사 의뢰 기업이 제출한 자료 베이스의 정확성 여부를 판단하는 근거로서 삼아야 할 것이며, 시스템은 재무제표상의 오류를 적발하는 정확성 체크 기능을 가장 중요한 기능으로 삼아야 함이 가장 바람직하다. 위 기업이 제출한 자료베이스에는 경험에 관한 감사자의 “전문지식”이 반영(분석)될 수 있도록, 감사 의뢰 기업의 재무 및 회계 정보 “자료들(서류형태, 전산형태, 실물형태)”을 다룬다.



4.1 결론으로서 본 저자의 소견



미래의 회계 환경에 대응하기 위한 회계사의 감사 경험과 감사 전문성 연구에 관해 본 저자는 4가지의 어드바이스를 기술했다. 즉, 이는 시스템 운용을 통한 감사 실무 학습 효과가 공공회계의 특성상, 감사가 “기업 경영을 위한 전문적 회계 서비스”라는 점을 고려하여서, 또한 감사에 대한 경험적 지식의 불가피한 필요성, 감사 경험의 정의 etc. 에 대한 논의는 많은 회계학자들에 의해서 다양하게 연구되어 왔으며, 본 논문도 이에 근거하였다. Journal of Accounting Literature는 감사 경험과 감사 전문화를 다루며 이에 이바지하도록 하기 위해 본 논문과 같은 연구가 많이 있기를 기대하는 바이다.